年度營利事業所得稅的課徵，是公司依據帳載資料，以當年度的收入減除成本及費用後之本期損益，再依據稅法上各項規定調整後申報納稅之。我們在上篇探究有關營利事業所得稅有關收入的部分，本篇要來探討成本。
成本與費用的區別在於，是否與銷售的商品或是提供的服務有直接關係，同時也要區分企業是以銷售商品為主的買賣業，還是提供服務的勞務業，抑或是自行製造後銷售成品的製造業，也有可能是上述三者的混合。所以，只要跟上述活動的買進、生產製造、或勞務與服務提供直接相關之支出，通常會歸類為成本，其餘就是費用，如推銷與廣告費。
由於經濟活動的演進迅速與商業模式的多變，一樣是商品的買賣，如果是商家自行買進再賣出，可以稱之為買賣業，如果是採用集資團購或者是代購代銷模式，那就是服務提供。這兩者的區別其實在會計準則內有明確的說明，此為主理人或是代理人的差異。
何謂主理人，就是在交易中的主要義務人，可以直接決定商品或勞務價格，也能變更商品或勞務內容，當商品有瑕疵要負擔退貨責任並承擔存貨風險。當非屬主理人就是代理人了。
商業實務上，交易的安排可能相當複雜，如從事三角貿易的企業接到客戶訂單後，向供應商進貨，再委由供應商直接將產品運送至客戶處。當企業對客戶的銷售涉及由第三方提供商品或勞務時，就需要釐清企業在交易中所扮演的角色是實際提供特定商品／勞務給客戶的主理人，或是居中為交易作安排的代理人。
企業須謹慎判斷在交易中對客戶的承諾性質，因主理人係認列總額之收入／成本，而代理人僅能就進銷之間的價差認列佣金收入，兩者可認列的收入金額差異相當大。判斷主理人的關鍵在於企業是否在銷售商品／勞務給客戶前，對該特定商品／勞務具有「控制」。依IFRS 15對控制的定義，若可主導資產的使用並取得該資產幾乎所有的剩餘效益，則企業對該項資產具有「控制」。具體而言，若企業必須對商品或勞務是否符合客戶要求負主要責任，或企業對於商品負有存貨風險，或企業對於商品有訂價的裁量權，這些都是企業對於商品具有控制的判斷指標。
主理人收入以總額入，成本當然也就要隨著收入的認列採用進銷存(買賣業)、產銷存(製造業)等存貨管理與認列方式。而代理人就簡單多了，只需要以代理的淨額入帳，相對了成本也就只能針對該筆淨額的相對應勞務支出認列成本。以下依據各不同業別分別說明其成本的構成。
一、買賣業的成本由進銷存構成，進貨除了購買所支出的金額外，還需要考慮匯率以及運費，依據準則規定，商品在達到可使用狀態前之合理必要支出也需要計入成本，因此就會有以下問題。
1.匯率的問題，如果商品採購自國外，依現在的國際商業習慣，通常會預付款項。等通過海關時會有進口報單，而計入帳務的金額，很多公司都會直接將訂單上的外幣金額，乘上進口報單的匯率，為進貨金額。而於實際支付時之匯率差，則與進貨無關，應列為當期利益或費損。不過常有人在計算匯兌損益時，漏考慮預付款，而直接用水單上的匯率去計算全部的匯兌損益，其錯誤的原因是預付款在入帳時已以當時匯率換算，之後不生匯兌損益。
2.必要合理的支出，則要看彼此簽訂的合約，是屬於FOB(起運點交貨)或是CIF(目的地交貨)，如果是CIF則該運費應由賣方負責，買方僅為代墊款，因此不應該列為成本。
當年度未出售剩餘的商品就為存貨，存貨是由進貨價格決定的，因此可以採用先進先出法來決定剩餘存貨的單價，也可以採用加權平均法將整年度的進貨總額除以總進貨數量加權平均計算單價，這樣就能知道期末存貨金額。然後以期初存貨加本期進貨減除期末存貨，就能得出當年度的銷貨成本了。上述是一般沒有ERP系統的公司採用的定期盤存方法，如果採用ERP系統，就能使用永續盤存制，平常賣出商品直接認列成本，等年底系統上就會有帳載的期末存貨，此時再實地盤存，就會得知存貨是否有所損失。
二、勞務業的成本，勞務業收入的認列是視其勞務提供的狀況認列，也就是看其成本施作的狀態。通常有兩種方式，隨時間經過依據成本投入狀態而認列，或是於施作完成時認列。隨時間經過也會有兩種，一種是可以使用投入成本除以估計總成本來估計完工程度，進而認列收入，例如長期在建工程。另一種是約定一定期間內隨著時間逐步實現收入，不論買方是否有使用，例如健身房的消費合約。勞務業也會有存貨，勞務業通常在勞務一開始就投入大量成本，但因收入屬於隨時間經過而認列收入，或者是於完工時一次認列，於年度結算時，該成本尚未耗竭，因此年底就應該評估尚可使用部分列為存貨。
三、最後來探討最複雜的製造業成本，製造業是將商品從最原始的原料，投入人工及生產機具，生產出成品或半成品。有些工廠屬於代工業，也就是包工不包料，原料是委託者提供，此時通常會建議採用勞務業的收入成本認列模式會較好。製造業的成本投入都是採用總數量投入，接著要依據生產狀態來判定要採用哪種成本制來計算單位成本，通常使用的是分步成本制與分批成本制。分步成本制適用在當一個商品的製作，屬標準化且大量生產，通常按部門的步序來累積成本，當期末如有尚未完工的商品，可以據此來計算出其完工的程度及投入的成本，得出在製品成本為多少。整年度投入的成本就可以依據製造業的成本公式計算後排除在製品的成本，得出製成品成本，加減其他下腳、副產品成本或是損失後，得出當期的銷貨成本。而分批成本是適用在客製化的商品上，依據每批製作時會投入的成本認列之，因為每批的製作都會有所差異，因此對於成本的認定要於投入時隨時記錄，並且於製作完成時檢討估計與實際的差異，並確認是否有損失。
在申報營利事業所得稅時，上述的成本認列還要注意的是，是否有取得相關之憑証並保存，其所取得的價格是否合理，如果有無法提供正當理由或證明文件支持其進貨顯著高於同業者，會被依據當地最低價格或是時價核定。進口時如果有繳納進口貨物稅，貨物稅是要計入進貨為成本的，而有些貨物稅是採用估計繳納，因此於核定後如有補或退，要於取得補或退時調整進貨金額，如補或退的時間點於隔年且物品已經出售﹐則應轉列為其他收入或其他損失。如有分期購買時，則應該依據該物品的非含息價格，也就是時價或者是折現值入帳，時間所產生的利息屬於財務上的費用，不能列為成本；但是如果是屬於物品在達到可使用狀態前所支出的利息，則應該要資本化為成本，例如購買或建造建築物，其於建造過程中所發生的專案借款及其他投入成本範圍內的借款利息，就應該要資本化為其建造的成本。另國稅局於核定製造業成本時，還會依據原物料耗用標準來判定製造業所投入的成本是否超耗，因此於提供成本報表時應該更謹慎地確認是否符合BOM表(物料清單)，其超過預估的投入成本應自行帳外調整。
作者:鈞御股份有限公司 執行長黃麒紘會計師
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